AD 36/2019
Abstract:
Nuestro Código Penal establece circunstancias, tanto genéricas como específicas, que atenúan o eximen de la responsabilidad criminal. Dentro de esas circunstancias específicas, se encuentran las que afectan al delito de defraudación a la Hacienda Pública, pues nuestro ordenamiento establece que la regularización tributaria del defraudador le exime de responsabilidad criminal.
A través del presente artículo, examinaremos en qué condiciones se puede producir esa eximente y las lagunas que contiene dicho precepto.
Palabras clave:
- Delito de defraudación contra la Hacienda Pública
- Circunstancia eximente
- Concurso acreedores
Índice
- El delito de defraudación contra la Hacienda Pública y sus eximentes.
- La especial circunstancia del Concurso de Acreedores
- Vacío legal
- El delito de defraudación contra la Hacienda Pública y sus eximentes.
El delito de defraudación a la Hacienda Pública viene a ser una de las denominadas normas penales en blanco de nuestro sistema penal y viene a castigar a quien eluda la obligación de contribuir mediante sus impuestos a los gastos y servicios públicos.
La “línea roja” que ha marcado nuestro legislador para diferenciar el delito del ilícito administrativo es la cuantía de la defraudación, la cual se ha de determinar conforme a la normativa tributaria correspondiente.
Por cuestiones de política punitiva y, en atención a obtener el fin buscado por el legislador, es decir, la contribución al pago de impuestos o tributos, el Código Penal establece la exención de la responsabilidad penal al obligado tributario que “regularice” su situación tributaria. De esta forma, no se pretende otra cosa que incentivar el pago y la contribución de los ciudadanos.
Nuestro Código Penal regula de la siguiente forma en su artículo 305 el denominado delito de defraudación a la Hacienda Pública:
“El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”.
“4. Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.”
Así de esta forma, el obligado tributario que, antes de iniciarse por parte de la Agencia Tributaria o el Ministerio Fiscal las actuaciones tendentes a investigar esa posible defraudación, hiciera frente a las cuantías no ingresadas, obtendría la exención de la pena, quedando sus actos fuera de la jurisdicción penal.
- La especial circunstancia del Concurso de Acreedores
El problema ocurre cuando el obligado tributario quiere pero no puede. Y es que, existen situaciones que impiden al obligado tributario adoptar de forma libre y voluntaria la decisión de hacer frente a sus obligaciones tributarias.
Esto ocurre en el supuesto de que el obligado tributario sea una persona jurídica que se vea inmersa en un proceso de concurso de acreedores en un momento posterior a la defraudación tributaria.
Y es que si bien el obligado tributario tiene la posibilidad de realizar declaraciones complementarias que vinieran a “confesar” la defraudación, la realidad es que se va a encontrar con serios problemas para regularizar la situación tributaria, pues toda vez que la mercantil se encuentra en concurso de acreedores y todas las decisiones que hubiera de tomar requieren del acuerdo expreso de la Administración Concursal, esta se encuentra imposibilitada legalmente para realizar cualquier ingreso relativo a las declaraciones complementarias.
Es importante resaltar que, tal y como señala el artículo 49 de la Ley Concursal:
“1. Declarado el concurso, todos los acreedores del deudor, ordinarios o no, cualquiera que sea su nacionalidad y domicilio, quedarán de derecho integrados en la masa pasiva del concurso, sin más excepciones que las establecidas en las leyes”.
Esto supone que, en virtud del principio “par conditia creditorum” que rige en el Concurso de Acreedores, la concursada, no podría realizar un pago que minoraría sus activos de forma notable en beneficio exclusivo de uno de sus acreedores- la Hacienda Pública- y en claro perjuicio de la masa y, por tanto, de los restantes acreedores.
Tal liberalidad del órgano de administración ocasionaría que la Administración Concursal solicitase el reintegro de dichas cuantías, toda vez que, como se ha señalado, habría sido una actuación contraria al proceso concursal. Es más, como hemos visto, ni tan siquiera la Administración Concursal podría realizar dichos pagos que regularizasen la deuda tributaria e hicieran desaparecer la responsabilidad criminal tanto de la mercantil concursada como de sus administradores.
Sin embargo, que las eventuales deudas tributarias están integradas en la masa del Concurso es un hecho indiscutible y con innegable trascendencia jurídica, ello de conformidad con el artículo 43 de la Ley Concursal que señala:
“Hasta la aprobación judicial del convenio o la apertura de la liquidación, no se podrán enajenar o gravar los bienes y derechos que integran la masa activa sin autorización del juez”.
A este respecto también hemos de señalar que, si nos encontramos ante un crédito anterior a la declaración del Concurso que se ha integrado en la masa, no es sino hasta la fase de ejecución del Convenio de Acreedores, cuando los acreedores –incluida la Hacienda Pública- pueden ver satisfechos sus créditos.
- Vacío legal
¿Qué supone esta situación? Pues como hemos visto, puede suponer la total imposibilidad de que la concursada, pese a su voluntad y capacidad de regularizar su situación tributaria, realice los pagos oportunos para evitar un proceso que, con casi total seguridad, podría tener consecuencias fatales para dicha mercantil, y, por ende, para los distintos acreedores de la misma.
La cuestión que ha de asaltarnos es si está justificado dicha imposibilidad de acogerse a lo que podríamos denominar la excusa absolutoria.
Este autor entiende que no.
La realidad es que al realizarse declaraciones complementarias anteriores al concurso de acreedores o en el seno del mismo, esto supone que dichos créditos deban ser calificados de “contingentes” y, por tanto, son créditos que están reconocidos en el Convenio de Acreedores, y, al ser créditos privilegiados pues afectan a la Agencia Tributaria, han de pagarse, es decir, en ningún caso dichas deudas tributarias van a ser desatendidas por la concursada.
Buena prueba de la garantía de cobro que supone el hecho de que la concursada realice declaraciones complementarias es que, si dicha mercantil solicitase un certificado de estar al corriente de pagos con la Agencia Tributaria, dicho ente no dudaría en emitirlo.
Por tanto, nos encontramos ante un claro acto de buena fe por parte del obligado tributario, toda vez que realizó los actos necesarios para, cumpliendo con sus obligaciones legales, que se pudieran hacer efectivas las cuantías que correspondían a la Agencia Tributaria.
Esta buena fe es de especial trascendencia, pues si bien el Código Penal exige el pago, además del reconocimiento de la deuda realizado, la realidad es que, como hemos visto, la concursada no podría legalmente realizarlo.
Si observamos la exposición de motivos de la ley que introdujo la excusa absolutoria en el Código Penal, esta ilustró acerca del porqué de haber obrado de este modo. Y lo hizo poniendo el énfasis en el dato significativo de que lo realmente buscado fue sustraer a la responsabilidad penal a los contribuyentes que, tras de haber incurrido en irregularidad, hubieran decidido espontáneamente salir de ella, haciendo frente de manera efectiva a sus obligaciones y a la consecuencia del incumplimiento de éstas.
“Premia” por tanto el legislador a quien, aun de forma tardía, realiza las actuaciones equivalentes al pago del impuesto.
Y es que si bien no se produce el cobro inmediato de las cuantías recogidas en las declaraciones complementarias, con la declaración del concurso se vuelve a la legalidad y se asegura que el acreedor va a percibir sus deudas.
En este sentido se manifiesta la Sentencia nº 44/2003 de TS, Sala 2ª, de lo Penal, 3 de Abril de 2003:
“La sentencia de 15 de julio de 2002 amplia esta argumentación, expresando que «La propuesta del recurrente es, pues, que la prescripción de la obligación tributaria tiene encaje en la excusa absolutoria de regularización. Sin embargo, entre las correspondientes situaciones no se da la relación de analogía que se postula como presupuesto de semejante modo de argumentar. Regularizar es convertir en regular, poner en orden. Tratándose de una deuda, de una obligación incumplida, poner en orden significa pagar, cumplir. Implica un comportamiento espontáneo, activo, positivo, por parte del deudor, que asume no sólo su incumplimiento previo, sino los recargos que normalmente gravan una situación como la provocada por su actitud. Tal es la razón por la que el ordenamiento decide asimilar esa conducta a la del que hubiera satisfecho la deuda tributaria dentro de plazo. Porque en ambas se dan dos básicos puntos de coincidencia, a saber, que es el sujeto deudor el que toma la iniciativa; y que la Administración tributaria, en uno y otro caso, al fin, no resulta perjudicada, puesto que ingresa lo que le era debido según la ley.
La extensión analógica de una norma presupone la previa identificación de su ratio, es decir, de la causa o motivo por el que la misma fue establecida. Como se sabe, para hacer uso de este recurso interpretativo, es necesario remontarse al principio que da fundamento a la norma, para, una vez identificado éste, comprobar si su aplicación viene reclamada por la similitud esencial de las situaciones, es decir, por el hecho de que la específicamente tomada en consideración y regulada por el Legislador guarde una relación de semejanza -se habla de argumento a simili- con la que ahora reclama la atención del que juzga.
Pues bien, es el mismo Legislador el que, en la exposición de motivos de la ley que introdujo la excusa absolutoria en el CP anterior (la LO 6/1995), ilustró acerca del porqué de haber obrado de este modo. Y lo hizo poniendo el énfasis en el dato significativo de que lo realmente buscado fue sustraer a la responsabilidad penal a los contribuyentes que, tras de haber incurrido en irregularidad, hubieran decidido espontáneamente salir de ella, haciendo frente de manera efectiva a sus obligaciones y a la consecuencia del incumplimiento de éstas. Tal es el elemento de principio a tomar en consideración: la concurrencia de una conducta que -aunque tardía- guarda una relación de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto«.
Observamos pues, que la empresa concursada “pone en orden” su situación tributaria y, en ningún caso, puede ser considerada “deudor” por la propia Agencia Tributaria.
La Circular 2/2009, de la Fiscalía General del Estado, en su conclusión tercera, vino a señalar que para dar lugar a las excusas absolutorias, “la conducta postdelictiva del imputado debe suponer el reverso del delito consumado, de forma que resulte neutralizado no solo el desvalor de acción (defraudación), a través de la correspondiente autoliquidación que muestra la realidad de la situación, sino también el desvalor de resultado (el perjuicio patrimonial causado a las arcas públicas) a través del pago de las cantidades debidas o la devolución de las indebidamente obtenidas”.
¿Acaso no ocurre eso en el presente supuesto?
¿Acaso no se ha evitado la defraudación?
¿Acaso no se ha asegurado el pago de la deuda?
Existe un axioma en el Derecho Penal que señala que “nadie va a prisión por deudas”.
Soy consciente de que la prisión no se contempla para las personas jurídicas, pero no por ello pierde valor el axioma, ya que las consecuencias penales para la persona jurídica –y más para una sumida en un concurso de acreedores- son las equivalentes a la pérdida de libertad para la persona física; y lo que es indudable, es que no existe algo distinto de una deuda, y ello, con matices. Y decimos con matices, porque dicha deuda estaría reconocida y su pago asegurado.
¿Acaso sería legítima una condena cuando el impago de esa deuda ha obedecido de forma exclusiva a una imposibilidad legal?
Madrid, 23 de abril de 2019
Javier Alberti
Abogado y Socio Director de AOL Consultores.
Presidente de la Sección de Iniciación y Desarrollo Profesional del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid y profesor en el Máster de Derecho Deportivo del ISDE.
