La motivación en las sanciones tributarias, a cargo de Carmen Quiñonero Martínez

AD 79/2018

ABSTRACT:

En el presente artículo se trata la importancia de la motivación de las resoluciones en las sanciones tributarias en aras de determinar si la conducta de las personas físicas o jurídicas fue culpable, de acuerdo con la  Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Para ello se indican cuales son los principios que deben regir el procedimiento sancionador como, asimismo, los supuestos que dan o no lugar a la responsabilidad todo ello mediante un análisis pormenorizado de la normativa y jurisprudencia más reciente, de acuerdo con los pronunciamientos del TEAC.

PALABRAS CLAVES:

  • Motivación 
  • Sanciones tributarias 
  • Derecho sancionador administrativo
  • TEAC 
  • LGT

El Tribunal Económico Administrativo Central (Resolución 07036/2015/00/00, de 18 de febrero de 2016) afirma que definir qué se entiende por motivación suficiente en el acuerdo sancionador tributario «es de gran importancia pues nos movemos en el ámbito del derecho sancionador cuyas exigencias, materiales y formales, así como las limitaciones constitucionales a la actuación de la Administración, son mayores que en otros ámbitos administrativos». Continúa el Tribunal recordando que el derecho a la presunción de inocencia «aplica, no solo al derecho penal, sino también al derecho sancionador administrativo.»

La importancia de la motivación radica en que, como el propio TEAC recoge en la resolución anterior, «es a través de la motivación como se debe llegar a la conclusión de si la conducta fue culpable.» Definir la culpabilidad es requisito necesario para determinar la existencia de una infracción de acuerdo a cómo se define esta en el artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) «las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley»; siendo la sanción la consecuencia establecida en el artículo 185 de la LGT cuando se aprecie que se ha cometido una infracción. 

Encontramos los principios que deben regir el procedimiento sancionador en el artículo 178 de la LGT: «legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia», así como la irretroactividad, con la salvedad prevista en el artículo 10.2 del mismo texto normativo.

Al principio de responsabilidad dedica el legislador el artículo 179, donde se establece que «las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.» Ahora bien, ¿qué entendemos por “resultar responsable”?.

Este mismo precepto, enumera una serie de supuestos que no darán lugar a responsabilidad:

  • que se trate de acciones u omisiones realizadas por quien carezca de capacidad de obrar, o

  • por fuerza mayor, o,

  • si se han producido por una decisión colectiva, por aquellos que hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión, o

  • cuando se deban a deficiencias técnicas de los programas informáticos de la Administración.

Especialmente interesante resulta la letra d) de este artículo. Se considera que no existirá responsabilidad «cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.» El propio precepto describe algunos supuestos en los que se considerará que se ha actuado diligentemente, ya sea por haber actuado «amparándose en una interpretación razonable de la norma» o siguiendo «criterios manifestados por la Administración Tributaria».

Que la actuación del obligado no se encuentre en uno de los supuestos enumerados por este artículo que dan lugar a la exoneración de responsabilidad, no quiere decir que se considere directamente responsable, o dicho de otra manera, y como afirma la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio con Roj 4059/2012, sección 2ª (número de recurso 588/2009), «dicho precepto no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad».

Existe abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre este asunto que, tal y como el propio órgano recoge en su Sentencia 455/2017, de 15 de marzo de 2017, sección 2, (número de recurso 1080/2016) se puede resumir como sigue:

  1. No existe régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y para que proceda la sanción es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia.

  1. La normativa tributaria aplica la presunción de inocencia del obligado tributario. Será la Administración sobre quien recaiga la carga de la prueba para acreditar lo contrario.

  1. El acuerdo sancionador deberá contener todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, haciendo referencia a la conducta del sujeto pasivo y no al mero resultado.

  1. No es válida la motivación que se sustenta en la inexistencia de una discrepancia interpretativa razonable o en la falta de pruebas aportadas en este sentido por el obligado tributario.

  1. Debe acreditar que el incumplimiento se debe a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente

Como hemos visto, la normativa tributaria habla de conductas dolosas o culposas en cualquier grado de negligencia. No obstante, el Alto Tribunal recuerda que en los casos de negligencia también sería necesaria una justificación expresa, suficiente y pormenorizada de los hechos que llevan a considerar que no se ha observado la diligencia debida. Por ejemplo en su reciente resolución 1232/2018, de 17 de julio, Sección 2ª, (número de recurso 2878/2917) advierte que «una calificación amparada en la culpa in vigilando, empero, necesitaría un elemento más para permitir afirmar la responsabilidad en el ámbito sancionador (en nuestro caso, por infracciones tributarias): una justificación expresa, suficiente y pormenorizada sobre la vulneración del deber de vigilar que debería ofrecer en su resolución el órgano sancionador, analizando las circunstancias del caso y determinando cuál ha sido el concreto comportamiento de la sociedad revelador de la infracción de aquella obligación.»

Concluye que no se considera una conducta dolosa «pues -a tenor de los propios hechos que la integran- no cabe hablar de intención o de voluntad de realizar el comportamiento típico» y solo se hablaría de negligencia «si se infringen los deberes de vigilancia que pesan sobre la sociedad en relación con las personas que actúan en su nombre y siempre que tal vulneración aparezca constatada y justificada expresa y pormenorizadamente en el acuerdo sancionador, que deberá analizar las circunstancias del caso y en qué medida la falta de vigilancia ha contribuido a la comisión de la infracción.»

En este mismo supuesto se considera que «la justificación que ofrece el acuerdo sancionador sobre el particular es puramente genérico e incorrecto, válido, prácticamente, para cualquier conducta.»

Este tipo de razonamientos provoca indefensión en el obligado tributario que se produce «cuando el interesado no sabe cuál o cuáles de las circunstancias concurrentes están siendo tenidas en cuenta como elementos confirmadores de la culpabilidad (…). Si conoce los elementos de hecho y jurídicos que se han tenido en cuenta, y cómo han sido razonados, tendrá ocasión de argumentar en sentido contrario (…). De no conocerlos, por ser una motivación genérica y estereotipada, para defenderse tendría que suponerlos, a veces adivinarlos, y tendría que razonar sobre unos elementos que no sabe si son los que se han tenido en cuenta.» (Resolución TEAC 07036/2015/00/00) De esta manera, se traslada la carga de la prueba al presunto infractor, cuando en realidad, como hemos visto, le corresponde a la Administración.

En el mismo sentido se pronunció en la Sentencia 455/2017, anteriormente mencionada. En este caso, el acuerdo sancionador exponía que «a la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que ingresó una cuota inferior a la comprobada al haberse ingresado en sus cuentas corrientes cantidades cuyo origen no se ha justificado»

La resolución pone de manifiesto en este punto la insuficiencia de la motivación, pues «de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora.»

Como se comentaba al principio de este artículo, el Tribunal Económico Administrativo Central, también se ha pronunciado sobre este asunto, considerando insuficiente «que baste el cumplimiento de la infracción (por ejemplo dejar de ingresar) para que pueda considerarse que existe culpabilidad, es decir, la Administración ha de probar, además del elemento objetivo, el subjetivo, la culpabilidad, ya sea a título de dolo o de simple negligencia.»

A pesar de lo anterior, es bastante común encontrar motivaciones que incluyen frases como las siguientes que llevan al contribuyente, a enfrentarse a un procedimiento sancionador con una motivación genérica, incumpliendo todos los requisitos expuestos en repetidas ocasiones por la jurisprudencia, debiendo optar por recurrir el acuerdo para hacer valer sus derechos o, hacer frente a una sanción que no le corresponde.

«La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria1.

Es de destacar que la Administración tributarias pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.»

El tercer párrafo de esta motivación, donde hacer referencia a la gran variedad de servicios que ofrece la Administración, llama especialmente la atención. En caso contrario ¿podría considerarse una causa de exoneración de la responsabilidad? Seguramente no.

Murcia, jueves 25 de octubre de 2018.



1 Los antecedentes a los que hace referencia esta motivación consisten en la declaración de bases imponibles negativas pendientes de compensar por un importe superior al que realmente correspondería como consecuencia de no haber realizado el ajuste correspondiente al resultado contable por gastos no deducibles fiscalmente. Por lo tanto, en este caso, se hace referencia al resultado para imponer la sanción y no a la conducta del obligado tributario.



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 Carmen Quiñonero Martínez.

Abogada ejerciente del Ilustre Colegio de Abogados de Murcia..

Tras cuatro años trabajando por cuenta ajena, comencé mi propio proyecto en el mundo del Derecho Tributario colaborando con asesorías y despachos, tanto en el estudio previo de operaciones y sus repercusiones fiscales, como en procedimientos tributarios.

Conseguir tus objetivos exigiéndote siempre un poco más, ampliando tus fronteras de conocimiento, supone un reto contra ti mismo. La clave está en no admitir un “no es posible”, “yo no soy capaz” o simplemente un “no”, al menos sin intentarlo, porque de los intentos fallidos también se aprende.

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