AD 75/2022
ANÁLISIS DE LAS NOVEDADES RELATIVAS A CRIPTOMONEDAS Y OBLIGACIONES FISCALES RECOGIDAS EN EL PROYECTO DE REAL DECRETO DE MODIFICACIÓN DEL REGLAMENTO DE DESARROLLO DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.
RESUMEN: En el presente artículo analizamos las novedades en relación con las criptomonedas que introduce el Proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y otras normas tributarias. A fecha de publicación esta norma se halla en trámite de exposición pública.
PALABRAS CLAVE: Blockchain, Criptomonedas, Bitcoin, Ethereum, Derecho Fiscal, Tributación, Obligaciones Informativas.
OBLIGACIONES INFORMATIVAS INTRODUCIDAS POR LA LEY 11/2021
Mediante este proyecto de Real Decreto se modifican varios de los reglamentos de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria entre otra normativa, como consecuencia de la aplicación de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.
La mencionada Ley 11/2021, introduce los apartados 6 y 7 en la disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, estableciendo NUEVAS OBLIGACIONES INFORMATIVAS en relación con la tenencia y con las operaciones efectuadas con monedas virtuales.
Así el apartado 6 establece: “6. Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, ya se preste dicho servicio con carácter principal o en conexión con otra actividad, vendrán obligadas a suministrar a la Administración Tributaria, en los términos que reglamentariamente se establezcan, información sobre la totalidad de las monedas virtuales que mantengan custodiadas. Este suministro comprenderá información sobre saldos en cada moneda virtual diferente y, en su caso, en dinero de curso legal, así como la identificación de los titulares, autorizados o beneficiarios de dichos saldos”.
Por su parte el apartado 7 establece: “Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y dinero de curso legal o entre diferentes monedas virtuales, o intermedien de cualquier forma en la realización de dichas operaciones, o proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, vendrán obligados, en los términos que reglamentariamente se establezcan, a comunicar a la Administración Tributaria las operaciones de adquisición, transmisión, permuta y transferencia, relativas a monedas virtuales, así como los cobros y pagos realizados en dichas monedas, en las que intervengan o medien, presentando relación nominal de sujetos intervinientes con indicación de su domicilio y número de identificación fiscal, clase y número de monedas virtuales, así como precio y fecha de la operación.
La misma obligación anterior tendrán las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales, respecto de las que entreguen a cambio de aportación de otras monedas virtuales o de dinero de curso legal”.
Como puede observarse de la lectura de estos preceptos el desarrollo de este deber de información quedaba supeditado al ulterior desarrollo reglamentario que analizamos a continuación.
DESARROLLO REGLAMENTARIO DE LAS OBLIGACIONES INFORMATIVAS
Pues bien, el borrador de Decreto que analizamos en el presente artículo introduce dos artículos en el Real Decreto 1065/2007 (RGAT).
Dentro de las obligaciones informativas podemos distinguir dos tipos:
1.- Relativa a OPERACIONES CON CRIPTOMONEDAS:
– Artículo 39 bis desarrolla la obligación de presentar una declaración informativa anual sobre los saldos en moneda virtual que deberán presentar las personas y entidades que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros.
¿QUIÉN ESTÁ OBLIGADO A FACILITAR ESTA INFORMACIÓN?
Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, ya se preste dicho servicio con carácter principal o en conexión con otra actividad, vendrán obligadas a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las monedas virtuales respecto de las que salvaguarden las claves criptográficas privadas, en los términos que establezca la orden ministerial por la que se apruebe el modelo correspondiente.
¿QUÉ INFORMACIÓN DEBE FACILITARSE?
La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de las personas o entidades a quienes correspondan en algún momento del año las claves criptográficas privadas, ya sea como titulares, autorizados o beneficiarios, las claves públicas vinculadas a dichas claves privadas y los saldos a 31 de diciembre.
La información relativa a los saldos incluirá, para cada moneda virtual, el tipo de moneda virtual, el número de unidades de moneda virtual a 31 de diciembre y su valoración en euros. A efectos de determinar el número de unidades de cada tipo de moneda virtual existentes a 31 de diciembre, se indicará el número de unidades existentes al inicio del año y el número total de unidades que se han recibido y enviado durante el año en relación con cada clave pública y moneda virtual.
¿QUÉ COTIZACIÓN HAY QUE TENER EN CUENTA?
Para efectuar la valoración en euros, los sujetos obligados tomarán la cotización media a 31 de diciembre que ofrezcan las principales plataformas de negociación o, en su defecto, se servirán de mecanismos comúnmente utilizados de valoración que proporcionen una estimación razonable del valor de mercado en euros de la moneda virtual a 31 de diciembre. A este respecto, se indicará la cotización o valor utilizado para efectuar tal valoración.
¿QUÉ DEBE ENTENDERSE POR CRIPTOMONEDA?
A estos efectos se entiende por MONEDA VIRTUAL aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente.
– Artículo 39 ter, desarrolla la obligación de presentar una declaración informativa anual sobre las operaciones de adquisición, transmisión, permuta y transferencia de monedas virtuales, así como los cobros y pagos realizados en dichas monedas, en las que intervengan o medien las personas y entidades que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y moneda fiduciaria o entre diferentes monedas virtuales, intermedien de cualquier forma en la realización de dichas operaciones o proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros. Asimismo, se desarrolla la obligación de presentar esta declaración informativa para las personas y entidades que realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales.
¿QUIÉN ESTÁ OBLIGADO A FACILITAR ESTA INFORMACIÓN?
Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y moneda fiduciaria o entre diferentes monedas virtuales, intermedien de cualquier forma en la realización de dichas operaciones o proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, vendrán obligadas a presentar una declaración informativa anual referente a las operaciones de adquisición, transmisión, permuta y transferencia de monedas virtuales, sea cual sea la contraprestación pactada, en su caso, así como los cobros y pagos realizados en dichas monedas, en las que intervengan o medien, en los términos que establezca la orden ministerial por la que se apruebe el modelo correspondiente.
¿QUÉ INFORMACIÓN DEBE FACILITARSE?
La INFORMACIÓN A SUMINISTRAR a la Administración tributaria comprenderá el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los sujetos que efectúen las operaciones señaladas en el apartado anterior, con indicación de su fecha de registro inicial en la plataforma de los sujetos obligados a presentar la declaración informativa.
Respecto de cada operación, la información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá el tipo de operación, la fecha de la operación, las claves públicas o direcciones públicas de origen y destino asociadas a las monedas virtuales recibidas o entregadas, el tipo y el número de unidades de moneda virtual adquirida, transmitida, permutada o transferida, el valor en euros por el que se efectúa la operación y, en su caso, las comisiones y gastos asociados a la operación y que vaya a percibir el sujeto obligado a proporcionar la información.
¿QUÉ COTIZACIÓN DEBE TENERSE EN CUENTA?
Cuando la operación no lleve aparejada contraprestación en moneda fiduciaria en su totalidad, y, por tanto, resulte necesario efectuar la valoración de la operación en euros, los sujetos obligados tomarán la cotización media que ofrezcan las principales plataformas de negociación en la fecha en la que se haya efectuado la operación o, en su defecto, se servirán de mecanismos comúnmente utilizados de valoración que proporcionen una estimación razonable del valor de mercado en euros de la moneda virtual en la fecha en la que se haya efectuado la operación. A este respecto, se indicará la cotización o valor utilizado para efectuar tal valoración.
¿HAY QUE INFORMAR DE LAS ICOS? SI. SI SE HACEN MEDIANTE UN EXCHANGE DEBE INFORMAR EL EXCHANGE.
Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que realicen OFERTAS INICIALES DE NUEVAS MONEDAS virtuales, vendrán también obligadas a presentar esta declaración informativa anual con la información prevista en el apartado anterior referente a las entregas de nuevas monedas virtuales que efectúen a cambio de otras monedas virtuales o de moneda fiduciaria, en los términos que establezca la orden ministerial por la que se apruebe el modelo correspondiente.
No obstante, cuando las ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales se realicen con la intermediación de alguno de los sujetos obligados a que se refiere el apartado 1 de este artículo, la declaración informativa anual deberá realizarla este último, cualquiera que sea la residencia de la persona o entidad que realice la oferta inicial de nuevas monedas virtuales, e incluirá la identificación de ésta y la información prevista en el apartado anterior referente a todas las operaciones a las que se refiere el apartado 1 de este artículo que se efectúen, en su caso, en el marco de dicha oferta inicial, en los términos que establezca la orden ministerial por la que se apruebe el modelo correspondiente.
2.- Relativas a la TENENCIA DE CRIPTOMONEDAS EN EL EXTRANJERO:
Se introduce un Artículo 42 quater para desarrollar reglamentariamente la obligación de informar acerca de las monedas virtuales situadas en el extranjero.
¿QUIÉN ESTÁ OBLIGADO A FACILITAR INFORMACIÓN?
Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario, autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, o de las que se sea titular real conforme a lo señalado en el último párrafo de este apartado, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, a 31 de diciembre de cada año.
Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, autorizados, o beneficiarios de las citadas monedas virtuales, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubieran perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.
¿QUÉ SE ENTIENDE POR TITULAR REAL?
A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de las monedas virtuales a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando estos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.
¿QUÉ SE ENTIENDE POR MONEDAS SITUADA EN EL EXTRANJERO?
Las monedas virtuales se entenderán SITUADAS EN EL EXTRANJERO cuando la persona o entidad o establecimiento permanente que las custodie proporcionando servicios para salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir dichas monedas no estuviera obligado a presentar la obligación de información a que se refiere el apartado 6 de la disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
¿QUÉ INFORMACIÓN HAY QUE FACILITAR?
- La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá: a) El nombre y apellidos o la razón social o denominación completa y, en su caso, número de identificación fiscal del país de residencia fiscal de la persona o entidad que proporciona servicios para salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir las monedas virtuales, así como su domicilio.
b) La clave pública, o, en su caso, claves públicas, vinculada a las monedas virtuales objeto de declaración.
c) La identificación completa de cada tipo de moneda virtual.
d) Los saldos de cada tipo de moneda virtual a 31 de diciembre expresados en unidades de moneda virtual y su valoración en euros.
A efectos de determinar dichos saldos, se indicará el número de unidades de moneda virtual existentes al inicio del año y el número total de unidades que se han recibido y enviado durante el año en relación con cada clave pública y moneda virtual.
¿QUÉ COTIZACIÓN HAY QUE TENER EN CUENTA?
Para efectuar la valoración en euros, los sujetos obligados tomarán la cotización que ofrezcan las principales plataformas de negociación o, en su defecto, se servirán de mecanismos comúnmente utilizados de valoración que proporcionen una estimación razonable del valor de mercado en euros de la moneda virtual. A este respecto, se indicará la cotización o valor utilizado para efectuar tal valoración.
La información sobre saldos a 31 de diciembre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, beneficiario, autorizado o por quien de alguna otra forma ostente poder de disposición sobre las citadas monedas virtuales o tenga la consideración de titular real a esa fecha.
El resto de titulares, beneficiarios, autorizados, personas con poderes de disposición o titulares reales deberán indicar los saldos de las monedas virtuales en la fecha en la que dejaron de tener tal condición.
¿CUÁNDO NO HAY OBLIGACIÓN DE INFORMAR?
La obligación de información prevista en este artículo NO RESULTARÁ DE APLICACIÓN respecto de las siguientes monedas virtuales:
a) Aquellas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. (El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales y otros entes administrativos reflejados en ese artículo).
b) Aquellas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su denominación, valor y entidad de custodia y país o territorio en que se encuentren situadas.
c) Aquellas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada e identificadas por su denominación, valor y entidad de custodia y país o territorio en que se encuentren situadas.
d) No existirá obligación de informar sobre ninguna moneda virtual cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 3.d) valorados en euros no superen, conjuntamente, los 50.000 euro En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todas las monedas virtuales.
Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.
¿QUÉ PASA EN LOS SUCESIVOS EJERCICIOS?
La presentación de la declaración en los años sucesivos solo será obligatoria cuando el saldo conjunto a que se refiere el apartado 5.d) hubiese experimentado un INCREMENTO SUPERIOR a 20.000 euros respecto del que determinó la presentación de la última declaración.
PLAZO DE PRESENTACIÓN:
Se establece la primera declaración relativa a las obligaciones de información sobre monedas virtuales a que se refieren los antedichos apartados seis, siete y nueve del artículo tercero se deberá presentar a partir de 1 de enero de 2023 respecto de la información correspondiente al año inmediatamente anterior.
CONCLUSIONES:
Las obligaciones informativas a las que se refiere este borrador son aplicables al ejercicio 2022, por lo que será conveniente que tengamos monitorizados los movimientos que realicemos con criptomonedas en este ejercicio 2022 a los efectos de cubrir los modelos que se aprueben en posteriores Órdenes Ministeriales.
Como he comentado en anteriores artículos, el legislador español se está centrando en regular la tecnología blockchain y las criptomonedas desde el punto de vista fiscal y de prevención del blanqueo de capitales, mostrando un cierto prejuicio hacia esta tecnología y activos, dejando de lado la modificación de normas que podría dar seguridad jurídica al desarrollo de proyectos blockchain (por ejemplo: tokenización de activos o desarrollo de DAO), como ocurre en otros países. Ello explica que numerosos proyectos con talento español decidan establecerse en otros países con mayor seguridad jurídica o legislación más favorable.
Pero, además, la normativa desarrollada es de difícil cumplimiento ya que no es inusual que los inversores en criptomonedas realicen varias operaciones mensuales e incluso diarias por lo que la monitorización de las operaciones resulta fundamental para cumplir con las obligaciones fiscales, monitorización que no siempre es fácil ni aun utilizando aplicaciones ad hoc.
Además de lo anterior surgen dudas ya que como contribuyentes no es fácil saber si el Exchange o empresa con el que trabajamos es uno de los obligados a prestar información de conformidad con la Disposición Adicional 13 de la Ley 35/2006 y con ello nos exime a nosotros de brindar esta información. Parece que se traslada al contribuyente esta carga, lo cual es ilógico e injusto. ¿Podría sancionarse a un contribuyente que no tiene información para cumplir con su obligación fiscal informativa?
Por ello, ante la duda, parece recomendable que siempre se informe de las criptomonedas aunque sospechemos que a la empresa con la que trabajemos le resulta de aplicación la mencionada Disposición Adicional. Esperemos que esta laguna se solucione de alguna forma.
Mientras esperamos a que el Estado español entienda el potencial económico y de desarrollo de este sector y legisle de una manera más crypto friendly, la figura del abogado especializado en blockchain y criptoactivos se vuelve más fundamental que nunca para todas aquellas personas que inviertan o trabajen con criptomonedas dada la complejidad normativa y el alto riesgo de incumplimiento.
José Ramón Oulego
24 de junio de 2022
JOSÉ RAMÓN OULEGO ERROZ
Abogado (ICA Santiago).
Socio Director Oulego Abogados (http://www.oulegoabogados.com/)
Licenciado en Derecho (USC).
Escuela Práctica Jurídica (USC).
Master en Derecho Financiero y Tributario (USC).
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Twitter: @joseramonoulego
