Fiscalidad De Las Monedas Virtuales En El Impuesto De Sucesiones Y Donaciones. A cargo de Ihor Fetsyak

AD 62/2022

FISCALIDAD DE LAS MONEDAS VIRTUALES EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES

Resumen: El auge de las monedas virtuales ha determinado que una significativa parte de la población sea titular de las mismas. Dado que la adquisición de este tipo de activos no se suele realizar de manera meramente ocasional, ello puede originar que la posesión de las criptomonedas sea adquirida a título gratuito, bien vía mortis causa o bien por inter vivos. En este artículo se estudiarán brevemente las peculiaridades concernientes a la tributación de las monedas virtuales en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Abstract: The rise of virtual currencies has determined that a significant part of the population owns them. Since the acquisition of this type of asset is not usually carried out on a merely occasional basis, this may cause the possession of cryptocurrencies to be acquired free of charge, either via mortis causa or inter vivos. In this article, the peculiarities concerning the taxation of virtual currencies in the Inheritance and Gift Tax will be briefly studied.

Palabras clave: criptomonedas, donación, sucesión, impuestos, consulta vinculante.

Keywords: cryptocurrency, gift, inheritance, taxes.

SUJECIÓN DE LAS CRIPTOMONEDAS AL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES

Más allá de la existencia de un impuesto que grava la percepción de rentas por una persona física, como es el IRPF, en el ordenamiento jurídico español existe igualmente otro impuesto de naturaleza directa y subjetiva que grava los incrementos obtenidos a título lucrativo por personas físicas: el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 1 LISD)[1].

Así, constituye el hecho imponible del ISD la adquisición gratuita de bienes y derechos por mortis causa (herencia, legado u otro título sucesorio) o bien por inter vivos (donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito) (art. 3.1 LISD); debiendo tributar por tales adquisiciones el perceptor de dichas adquisiciones a título lucrativo (art. 5 LISD)[2]. Pues bien, nada impide que nos encontremos con supuestos de adquisición de criptomonedas a título lucrativo sujetos al ISD, no constituyendo las peculiaridades que revisten las mismas un óbice para tributar por este tributo. Es más, muy probablemente este tipo de adquisiciones aumenten considerablemente como consecuencia de la posible generalización del uso de las criptomonedas.

En ambos casos de adquisición lucrativa de monedas virtuales, la base imponible consistirá en la determinación del valor de mercado de los bienes y derechos (art. 9 LISD), que, en este caso, será el valor de mercado de las monedas virtuales recibidas, y, según el caso, bien en el momento de la donación o bien en el momento del fallecimiento. Con posterioridad, y en virtud de su naturaleza de impuesto cedido a las CCAA (art. 25.1c) Ley 22/2009[3]), se aplicarán las reducciones de la base imponible, tarifa del impuesto, cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, así como las deducciones y bonificaciones que se regulen en la correspondiente normativa autonómica que resulte de aplicación (art. 48.1 Ley 22/2009). En este sentido, el punto de conexión para determinar la normativa autonómica a aplicar variará en función del acto que origine el hecho imponible: tratándose de una transmisión inter vivos se atenderá a la residencia habitual del donatario (art. 32.2c) Ley 22/2009), mientras que tratándose de una transmisión mortis causa se atenderá a la residencia habitual del causante a la fecha del devengo, esto es, el fallecimiento (art. 32.2a) Ley 22/2009).

ALGUNOS PROBLEMAS PRÁCTICOS DE LA TRIBUTACIÓN DE LAS MONEDAS VIRTUALES EN EL ISD

Al margen de las anteriores cuestiones, las peculiaridades que caracterizan a este tipo de bienes plantean una serie de potenciales problemas de orden práctico, en especial cuando el hecho imponible surge del fallecimiento del causante. Así, si bien el fallecimiento de un propietario de criptomonedas provoca su inclusión en el caudal relicto y, por ende, su gravamen de cara al ISD, lo cierto es que el efectivo acceso a las mismas por parte de los herederos o legatarios requiere, respectivamente, del conocimiento de las claves privadas o claves de acceso a la wallet o al exchange donde estén custodiadas las criptomonedas. En este sentido, es recomendable que el causante incluya dichas claves en el testamento o bien, para evitar posibles conflictos entre los herederos y/o legatarios, elabore una segunda escritura a tal efecto (v.gr., otro testamento complementario, un acta notarial de manifestaciones, etc.)[4], al fin de evitar desafortunados casos donde se incluyan tales monedas en el caudal relicto y se tribute por ellas sin capacidad de acceder a ellas. Así pues, si bien la falta de mención de las claves de acceso al exchange que custodia las monedas virtuales podría solucionarse mediante la oportuna aportación al exchange de documentos que acrediten el fallecimiento del causante (p.ej. un certificado de defunción), distinto sería el caso en que las monedas virtuales del causante fueran custodiadas por él mismo, esto es, que este tuviera la clave pública y privada de acceso a la wallet donde se alojan las mismas, sin posibilidad de dirigirse ante ningún tercero[5].

Del mismo modo, también es factible la aparición de supuestos donde los sucesores desconozcan inicialmente que el causante tuviera la propiedad de monedas virtuales al momento de su fallecimiento, no incluyéndose estos en el conjunto del caudal relicto, a efectos de su posterior reparto, entrega, así como la correspondiente liquidación del ISD. Es por ello que el posterior descubrimiento de tales bienes y su aceptación voluntaria por los sucesores (ex arts. 988 y 992 CC) mediante el oportuno escrito de adición de bienes a la herencia también será gravable conforme el ISD, debiendo realizarse la oportuna liquidación complementaria sobre el valor de las criptomonedas adicionadas a la herencia, conforme las normas reguladas en la normativa estatal y autonómica que corresponda. Al hilo de lo indicado en el anterior apartado, estos supuestos irán normalmente acompañados del desconocimiento por parte de los sucesores de las claves privadas o claves de acceso que les permitan disponer de las criptomonedas.

Ihor Fetsyak

31 de mayo de 2022

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BIBLIOGRAFÍA

Legislación

Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

Doctrina

LEGERÉN-MOLINA, A., “Retos jurídicos que plantea la tecnología blockchain de la cadena de

bloques. Aspectos legales de blockchain”, Revista de Derecho civil, 2019, vol. 6, nº. 1, p. 177-

237 (Recuperado de: https://www.nreg.es/ojs/index.php/RDC/article/view/356).

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RESEÑA PERSONAL

Ihor Fetsyak Senkiv

Graduado en Derecho y Máster en Acceso a la Abogacía en la Universidad de La Rioja. Apasionado de la tecnología blockchain y el mundo de los criptoactivos, trato de estudiar los aspectos legales concernientes a ambos fenómenos.

En mis ratos libres colaboro en Lato Sensu, un proyecto jurídico desarrollado con compañeros juristas de la Universidad de La Rioja.

Linkedin: https://www.linkedin.com/in/ihor-fetsyak/

Instagram: @ihor_fetsyak @lato­­_sensu_ur

[1] Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

[2] Por otro lado, como contrapartida a estas adquisiciones a título lucrativo, sujetas al ISD, también pueden generarse rentas sujetas al IRPF en sede del donante. Así, si el donante es una persona física, la transmisión inter vivos y a título lucrativo podría generarle una ganancia o pérdida patrimonial (art. 36 LIRPF), calculada, según como se ha podido analizar ut supra, por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición. No sucedería lo mismo en el caso de una transmisión mortis causa, al no existir una ganancia o pérdida patrimonial «Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente” (art. 33.3b) LIRPF).

[3] Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

[4] LEGERÉN-MOLINA, A., “Retos jurídicos que plantea la tecnología blockchain de la cadena de bloques. Aspectos legales de blockchain”, Revista de Derecho civil, 2019, vol. 6, nº. 1, p. 213 (Recuperado de: https://www.nreg.es/ojs/index.php/RDC/article/view/356): “Así, la inclusión de las claves en un testamento supondrá hacerlas públicas, permitiendo el acceso y la «apropiación» de las criptomonedas a todos los que puedan acceder al testamento original o puedan obtener una copia de dicho instrumento, sean o no las personas a quienes se les hubiese querido dejar tales bienes. (…) El problema apuntado –que no resulta totalmente novedoso pues algo similar ocurre con claves de cajas fuertes u otros elementos digitales como, por ejemplo, perfiles en redes sociales– podría solventarse por medio de la elaboración de una segunda escritura donde figuren las claves criptográficas cuyo acceso esté reservado únicamente, por expresa disposición del testador, al heredero o legatario a quien se le haya querido beneficiar con las criptomonedas –no solucionaría el problema señalado la mera existencia de una segunda escritura si no consta la restricción de acceso mencionada–. Esta segunda escritura podría ser, por ejemplo, otro testamento –aclaratorio o complementario, y, por tanto, sin efecto revocatorio del anterior–, un acta notarial de manifestaciones, o un acta de protocolización o incluso de depósito notarial”.

[5] A este respecto, un ejemplo paradigmático ocurrió a mediados de 2021, cuando la muerte de una persona titular de un patrimonio cercano a los dos mil millones de dólares en bitcoin vino acompañada del desconocimiento por parte de sus familiares de las claves privadas que dieran acceso a su billetera (“A 41-year-old bitcoin mogul died unexpectedly, leaving behind a fortune worth billions”, Business Insider, 2 de julio de 2021; (Recuperado de: https://www.businessinsider.com/bitcoin-billionaire-mircea-popescu-drowns-leaving-behind-fortune-2021-7).