AD 165/2020
RESUMEN
La entrada en vigor de la DAC6, así como la transposición a la jurisdicción española ha provocado una inseguridad ya que muchos creen que las directrices establecidas por la UE vulneran, en cierta medida, el deber del secreto profesional que tienen los abogados con sus clientes. La obligación de comunicación que recae sobre los intermediarios (abogados, asesores fiscales…) puede chocar con el deber de secreto profesional, el cual es perfectamente oponible a la Administración, y por lo tanto a la Administración Tributaria. En este artículo analizaremos cual ha sido el pronunciamiento del Consejo General del Poder Judicial sobre la DAC6 y el texto de transposición, para determinar cual ha sido la solución aportada y como los profesionales del asesoramiento fiscal deben actuar cuando se encuentren ante mecanismos transfronterizos de planificación fiscal agresiva.
LOS PROBLEMAS QUE SUPONE LA DAC6 PARA EL SECRETO PROFESIONAL
La entrada en vigor de la Directiva (UE) 2018/822 (comúnmente conocida como DAC6) y la posterior transposición en la legislación española con el anteproyecto de Ley que modifica la LGT, han supuesto un giro más para poner a disposición de las Administraciones tributarias medios para reaccionar ante una planificación fiscal agresiva del obligado tributario, permitiendo así, una mayor transparencia. En una sociedad tan globalizada como la que vivimos hoy en día, y más aún en la UE donde existe libertad de movimiento de capitales y personas, la denominada ingeniería fiscal ha ido alcanzando niveles de complejidad mayores, mecanismos que pueden abarcar diversas jurisdicciones con el fin de trasladar la fiscalidad del obligado a la jurisdicción más conveniente. Tal y como afirma la exposición de motivos de la DAC6, el hecho de que muchos de estos mecanismos sean interjurisdiccionales provoca que sea “crucial, en particular, el intercambio automático de información entre las autoridades tributarias de modo que estas dispongan de la información necesaria para poder adoptar medidas”.
Al establecer una prerrogativa de comunicación por parte de los intermediarios que colaboren a crear estos mecanismos transfronterizos, está entrando en conflicto el secreto profesional que debe guardar el intermediario para con su cliente. Antes de avanzar en el conflicto que provoca la DAC6 con el secreto profesional, primero abordaremos el alcance de la obligación de comunicación de la DAC6 y el anteproyecto de Ley para posteriormente analizar qué es el secreto profesional.
EXTENSIÓN DE LA OBLIGACIÓN DE COMUNICACIÓN ESTABLECIDA POR LA DAC6
La DAC6 establece una obligación a los intermediarios fiscales de comunicación, y en ciertos casos a los propios obligados tributarios, de comunicar a la autoridad tributaria las operaciones transfronterizas que presenten alguna de las señas distintivas (característica o particularidad de un mecanismo transfronterizo que supone una indicación de un riesgo potencial de elusión fiscal) descritas en la directiva. La DAC6 presupone que estos mecanismos solamente buscan un ahorro fiscal partiendo de las diferencias fiscales entre las jurisdicciones de la UE. Cabe aclarar que, la comunicación en sí misma no supondrá la automática calificación de dicho mecanismo transfronterizo como una planificación fiscal agresiva, pero tal y como declara la DAC6, tampoco supondrá “la no reacción por parte de las autoridades tributarias con respecto a un mecanismo del que han recibido información (…) la aceptación de la validez o del tratamiento fiscal de dicho mecanismo”.
- Definición de intermediario
Para entender el ámbito que abarca la obligación de comunicar la información, debemos conocer primero quién tiene la obligación de comunicar a la Administración tributaria. Para ello basta con observar la definición de intermediario que establece la DAC6, siendo “cualquier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, o que gestione su ejecución”. De este concepto podemos sacar dos conclusiones, una de las cuales viene definida en la DAC6 y la otra se deduce indirectamente. La definición de intermediario engloba a cualquier persona que “sabe o cabe razonablemente suponer” que sabía que estaba diseñando un mecanismo de planificación fiscal agresiva o incluso, tendente al ahorro fiscal o a la erosión de la base imponible. Por otro lado, vemos que la definición de “cualquier persona” engloba no solo a abogados, sino a asesores o economistas, profesionales que no se encuentran sujetos al deber de secreto profesional establecido en el art. 542.3 LOPJ.
Para poder ser intermediario se debe cumplir una de las condiciones que establece la directiva como residir en un Estado miembro, prestar servicios a través de un establecimiento permanente (EP), estar sujeto a la legislación de un Estado miembro o estar inscrito en una asociación profesional de servicios jurídicos o fiscales en un Estado miembro. Además, en palabras del CGPJ, y a mi juicio perfectamente diferenciado, la DAC6 establece dos tipos de intermediarios según exista una participación directa en diseñar el mecanismo y quienes prestan simplemente ayuda o asesoramiento en el diseño del mecanismo. “Se podría emplear la distinción entre “intermediarios de primer nivel” e “intermediarios de segundo nivel”, a fin de identificar el grado de participación en la creación de los mecanismos transfronterizos”. Esta diferenciación es la base para determinar en que casos el intermediario podrá eximirse de la obligación de comunicación alegando el secreto profesional.
Finalmente, sobre el propio obligado tributario, o como lo nombra la DAC6 contribuyente interesado, puede recaer la obligación de comunicación en el caso de que no existan intermediarios obligados a declarar, sea porque están amparados por el secreto profesional o por haber sido diseñado el mecanismo por el propio contribuyente interesado.
- Contenido de la información a comunicar
En el art. 8 bis ter. 14 de la Directiva 2018/822 se configura todo el contenido que deberán comunicar aquellos que estén obligados a declarar un mecanismo transfronterizo de planificación fiscal potencialmente agresiva. Entre otras, se establece que deberán identificarse al intermediario y al contribuyente, un resumen del mecanismo, así como las actividades económicas contenidas en dicho mecanismo, el valor y la fecha de realización del propio mecanismo, información sobre las señas distintivas del Anexo IV, la determinación de los Estados miembros afectados, así como la identificación de cualquier persona que pudiese verse afectada por el mecanismo transfronterizo.
La obligación de comunicación de estos datos a la Administración tributaria es exigible en un plazo de 30 días a partir del siguiente día en que un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información se ponga a disposición para su ejecución, sea ejecutable o cuando se realice la primera fase de la ejecución del mecanismo, lo que ocurra primero (art. 8 bis ter. 1 Directiva 2018/822). Además, los intermediarios estarán obligados desde el día siguiente a aquel en que facilitaron asistencia o asesoramiento.[1]
- Señas distintivas
En el contenido que se debe declarar a la Administración tributaria, se hace referencia a las señas distintivas. Este concepto viene definido en la DAC6 como “una característica o particularidad de un mecanismo transfronterizo que supone una indicación de un riesgo potencial de elusión fiscal”. Una gran parte de las señas distintivas no pueden ser entendidas sin el criterio del beneficio principal, el cual “se tendrá por satisfecho cuando se pueda determinar que el beneficio principal que una persona puede esperar razonablemente de un determinado mecanismo (…) es la obtención de un beneficio fiscal.”
Las señas distintivas se engloban en diversas categorías entre las que se incluyen aquellas en las que el intermediario percibe honorarios en función del beneficio fiscal obtenido; adquisición de sociedades con pérdidas y transferencia de estas pérdidas a otra jurisdicción; convertir la renta en capital o donaciones sujetas a un tipo inferior; mecanismos que menoscaban la obligación de comunicar información o que conllevan la transmisión de activos intangibles difíciles de valorar, entre otros.
EL SECRETO PROFESIONAL
El secreto profesional queda configurado como un deber de los abogados para con sus clientes, así como una garantía para el correcto ejercicio de la abogacía. El secreto profesional viene regulado en el art. 542.3 LOPJ, el cual establece que “los abogados deberán guardar secreto de todos los hechos o noticias de que conozcan por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional, no pudiendo ser obligados a declarar sobre los mismos”. De forma más genérica se encuentra amparado por la CE en el art. 24.2 que establece el derecho a no declarar por razón de parentesco o de secreto profesional.
El secreto profesional es un pilar fundamental para tener un derecho real a la defensa, así como un juicio justo con todas las garantías, permitiendo al abogado elaborar una estrategia de defensa. Además, permite establecer relaciones entre abogado/asesor y cliente sobre las bases de la confianza y la seguridad jurídica. El secreto profesional ha sido definido por el TC, así como por numerosas sentencias. Cabe añadir que el secreto profesional es perfectamente oponible a la Administración (también Administración Tributaria). Celebre definición la del TC en la STC 110/1984:
“El secreto profesional, es decir, el deber de secreto que se impone a determinadas personas, entre ellas los Abogados, de lo que conocieren por razón de su profesión, viene reconocido expresamente por la Constitución, que en su art. 24.2 dice que la Ley regulará los casos en que, por razón de parentesco o de secreto profesional, no se está obligado a declarar sobre hechos presuntamente delictivos. Evidentemente, y a fortiori, tampoco existe el deber de declarar a la Administración sobre esos hechos. (…) Es evidente que si el secreto es obligado e incluso su violación es castigada penalmente (art. 360 del Código Penal), la Inspección Fiscal no puede pretender que se viole.”
En un intento más de otorgar una relevancia notoria a la figura del secreto profesional se dictó la STC 110/1984, que establece que los Tribunales deben salvaguardar el secreto profesional, perfilando el alcance que debe tener esta figura. Estas directrices han sido seguidas por los Tribunales, que han ido dotando de una gran importancia al secreto profesional, llegando a afirmar que se trata de la “piedra angular” de los abogados “sobre la que se deposita la confianza de sus clientes” (STS 3142/1999). Para delimitar el alcance del secreto profesional, encontramos uno de los límites desde una vertiente negativa, en la que los profesionales no facilitarán la información de los “datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa”.
Para acabar con el análisis de la figura del secreto profesional y poder valorar la solución que adopta el CGPJ, describiremos esta figura jurídica desde la perspectiva constitucional que se ha ido perfilando con las diversas sentencias. Con el secreto profesional, no se pretende salvaguardar ciertos datos o información, “sino el contenido material de las relaciones entre abogado y cliente”. No solamente desde un punto de vista del TC, sino desde el propio art. 542.3 LOPJ se entrevé que la protección no es de índole concreta ya que dice que “los abogados deberán guardar secreto de todos los hechos o noticias”, hablando en términos generales. Finalmente, cabe añadir que el contenido material se refiere, en palabras del CGPJ, al “ejercicio de aquellas funciones propias de los abogados consistente en la defensa, representación técnica y asesoramiento jurídico”. Se puede invocar el secreto profesional siempre que el abogado actúe dentro de los límites de su profesión de asesorar y defender, punto clave en este conflicto.
SOLUCIÓN DEL CONSEJO GENERAL DEL PODER JUDICIAL A LA PROBLEMÁTICA
Para empezar, la obligación de declarar los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva está fundamentado en un inequívoco interés público de “posibilitar la distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos”. La DAC6 persigue una finalidad de disuadir a los obligados tributarios de realizar mecanismos fiscales tendentes a la erosión de las bases imponibles o a la elusión de las cargar tributarias. Con todo esto, el CGPJ establece que la norma no entraña problema alguno de transposición a la jurisdicción española, debiendo delimitar en que casos puede oponerse el deber de secreto profesional y eximirse de la obligación de comunicación.
Como ya se ha indicado anteriormente, el secreto profesional se proyecta sobre el contenido material de la relación jurídica abogado-cliente, concretándose en cada caso concreto respecto de unos datos e informaciones particulares. El deber del secreto profesional se podrá oponer siempre que el abogado actúe dentro de las funciones propias de su profesión, el asesoramiento y la defensa de su cliente.
Partiendo de los dos tipos de intermediarios que establece el CGPJ (primer nivel y segundo nivel), queda claro que en el caso de intermediarios de primer nivel (participación directa en diseñar el mecanismo) se están gestionando intereses del propio cliente que van más allá de la defensa y del asesoramiento jurídico. En estos casos, la actuación del abogado “no quedaría cubierta por el secreto profesional”. Si bien no podemos negar que en estos casos el abogado, también está asesorando a su cliente, así como también asesora cuando se trata de un intermediario de segundo nivel. Por lo tanto, el CGPJ establece la solución en base al tipo de asesoramiento que está prestando el profesional. Si bien en la práctica puede entrañar problemas que los tribunales deberán resolver caso por caso, conceptualmente se puede realizar una distinción que deja muy claro como hay una fina línea entre las directrices de la DAC6 y el deber del secreto profesional.
- Si nos encontramos ante un “asesoramiento participativo” tendente a diseñar y organizar un mecanismo de planificación fiscal, se deberá comunicar, ya que la actuación del intermediario no queda respaldada por el secreto profesional.
- Sin embargo, si el intermediario realiza un “asesoramiento neutral” determinando la posición jurídica de un determinado mecanismo, el abogado estará actuando dentro del margen de sus funciones de defensa y asesoramiento, amparado por el secreto profesional y no estando obligado a declarar.
A modo de resumen, si en un principio puede parecer muy controversial la transposición de la Directiva 2018/822, con la exposición del informe del CGPJ podemos ver que existe una ligera separación entre el deber del secreto profesional y la obligación de declaración de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal agresiva, suficiente como para poder determinar en que casos actúa una figura u otra.
Damià Pons
19 de octubre de 2020
Bibliografía
- Directiva (UE) 2018/822 del CONSEJO de 25 de mayo de 2018
- Proyecto de Ley por la que se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información.
- INFORME SOBRE EL ANTEPROYECTO DE LEY DE TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA (UE) 2018/822, DE 25 DE MAYO DE 2018, QUE MODIFICA LA DIRECTIVA 2011/16/UE POR LO QUE SE REFIERE AL INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN EN EL ÁMBITO DE LA FISCALIDAD EN RELACIÓN CON LOS MECANISMOS TRANSFRONTERIZOS SUJETOS A COMUNICACIÓN DE INFORMACIÓN, Y DEL PROYECTO DE REAL DECRETO POR EL QUE SE MODIFICA EL REGLAMENTO GENERAL DE LAS ACTUACIONES Y LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN E INSPECCIÓN TRIBUTARIA Y DE DESARROLLO DE LAS NORMAS COMUNES DE LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS, APROBADO POR EL REAL DECRETO 1065/2007, DE 27 DE JULIO
- STC 110/1984, de 26 de noviembre (ECLI:ES:TC:1984:110)
- STS 3142/1999, de 10 de mayo (ES:TS:1999:3142)
[1] En el caso concreto de mecanismos comercializables, el intermediario deberá presentar un informe trimestral con la nueva información que disponga a partir del último informe como se contempla en el apartado 14, letra s), a), d), g) y h)
Actualmente: Cuarto curso de Doble Grado en Administración y Dirección de Empresas y Derecho (GAID) en la UIB
EXPERIENCIA LABORAL:
• 01/10/2019-20/12/2019 Cuatrecasas Gonçalves Pereira SLP
• 01/02/2020-15/05/2020 Cuatrecasas Gonçalves Pereira SLP
Ganador de la Olimpiada de Economía de les Illes Balears.
