AD 39/2021
TRABAJADORES EN EL EXTRANJERO: LA INTERPRETACIÓN DEL 7.P LIRPF
Resumen: La aplicación correcta de la norma tiene que venir precedida de una correcta interpretación. El Tribunal Supremo nos muestra la importancia de atender a los criterios hermenéuticos en el campo de la exención del artículo 7, letra p, del IRPF. Los tribunales de instancia y la Administración consideraron que los días de ida y vuelta no computaban en la exención a través de una interpretación contraria a la voluntad del legislador y, en base a presunciones.
Palabras clave: Interpretación, exención, desplazamiento al extranjero.
Abstract: The correct application of the rule must be preceded by a correct interpretation. The Supreme Court shows us the importance of meeting the hermeneutic criteria in the field of the exemption of Article 7 p of the IRPF. The courts of first instance and the Administration considered that the return days did not count in the exemption through an interpretation contrary to the will of the legislator and based on presumptions.
Keywords: Interpretation, exemption, travel abroad.
Los tribunales deben alejarse de interpretaciones sesgadas. De la lectura del artículo 12.1 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT), las normas tributarias se interpretarán conforme a lo establecido en el artículo 3.1 del Código Civil (CC).
Las normas, según el CC, se interpretarán en relación con el contexto y la realidad social del tiempo en el que han de ser aplicadas; sin olvidar, sus antecedentes y, fundamentalmente, el espíritu y finalidad de aquellas. En consecuencia, la interpretación literal de la norma debe rechazarse como criterio absoluto.
A pesar de ello, existen dudas en torno a determinados institutos del tributo como, por ejemplo, la exención. Algunos tribunales adoptan la posición de una interpretación restrictiva de las normas de exención: esto se debe a una confusión, en mi opinión, de las reglas de la interpretación con la figura de la analogía (artículo 14 de la LGT).
Una vez señalado lo anterior, pongamos un ejemplo real de la interpretación restrictiva y a la vez, confusión con la analogía en terreno de exenciones: la Sentencia del Tribunal Supremo, número de recurso 1990/2019, de fecha 25 de febrero de 2021.
La cuestión objeto de debate se centra en el artículo 7, letra p, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). La LIRPF establece una exención de hasta 60.100 euros sobre aquellos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Para cumplir con el precepto es preciso la concurrencia de los siguientes elementos:
- El trabajo sea realizado para una empresa no residente en España
- Que exista un impuesto análogo al español en el territorio donde el trabajador prestará sus servicios
- El estado de destino no sea un paraíso fiscal
Por su parte, el Reglamento del IRPF en su artículo 6 determina cómo realizar el cálculo del importe del rendimiento devengado por los trabajos realizados en el extranjero. En concreto, se tendrán en consideración: los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
El tribunal de instancia, el TSJ de Madrid, no considera aplicable la exención a algunos días concretos del desplazamiento. Según el TSJ: «no es posible computar, a efectos de la exención prevista en el artículo 7, letra p, LIRPF, como días de desplazamiento para efectuar trabajos para una empresa o establecimiento permanente en el extranjero, los días de viaje de ida y vuelta, si no se ha podido desarrollar en ellos una jornada de trabajo, en horario laboral, en el país de destino».
Junto a esta justificación del TSJ de Madrid es preciso aludir al argumento de la Oficina gestora. La Administración utiliza toda una serie de presunciones para desacreditar al contribuyente dado que considera que, al tratarse de un vuelo internacional, el contribuyente no tiene tiempo suficiente para realizar su jornada de trabajo en destino.
Ante tales fallos, el TS señala que: «resultaría ilógico penalizar al contribuyente (trabajador), excluyendo del cómputo los días de efectivo desplazamiento – tanto de ida como de vuelta -, habida cuenta que en dichos desplazamientos puede existir una gran diferencia horaria que escapa del control del trabajador».
El TS considera que el TSJ de Madrid ha aplicado una interpretación restrictiva contraria al espíritu y lógica de la exención pues:
- El precepto no establece ningún mínimo temporal ni especifica un límite mínimo de algunos días
- El TSJ introduce un concepto nuevo al precepto (cosa que no hizo el legislador), el de “jornada laboral”, para el cómputo de los días a lo que se tiene derecho a la exención.
- La doctrina laboral señala, en relación con el término de “desplazamiento” que, la jornada laboral se extiende hacia o desde el centro de trabajo. Es decir, los desplazamientos para acudir o salir del centro después de efectuar el servicio, sigue siendo jornada de trabajo.
- La Dirección General de Tributos en un seguido de Consultas Vinculantes (V0140/17 o V0916/17) aplica un criterio amplio del concepto de desplazamiento: desde que el trabajador inicia su camino por medio de un vehículo hacía el país extranjero se considera tiempo de desplazamiento (de jornada laboral); aunque, coincida el día de desplazamiento (de ida y vuelta) con el del trabajo, también se entenderá exento.
En síntesis, el Tribunal Supremo estima el recurso de casación contra la sentencia del TSJ de Madrid y añade que: «una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos “trabajos efectivamente realizados en el extranjero”, comprenden los días de llegada y de partida».
De esta manera, el TS pone fin a un posicionamiento contrario a los criterios hermenéuticos y a la peligrosa actuación realizada al introducir elementos que no se hayan establecidos en la norma por el legislador.
Daniel Santiago
23 de marzo de 2021
RESEÑA PERSONAL
- Graduado en Derecho por la Universidad de las Islas Baleares (UIB) en 2017.
- Máster Universitario en Abogacía UIB, en 2018.
- Máster Universitario en Fiscalidad por la Universitat Oberta de Catalunya (UOC), en 2019.
- En 2016 comenzó su desarrollo profesional en el despacho MM Abogadas, en Palma de Mallorca.
- Durante 2018 se integró como abogado en prácticas del departamento Jurídico-Fiscal de FIS3 Asesores, Palma de Mallorca.
- Miembro del Ilustre Colegio de Abogados de las Islas Baleares (ICAIB), con número de colegiado 6.583.
- Formó parte del Bufete Lafuente Abogados en el año 2018 a 2020 en el Departamento Fiscal.
- En 2020 se incorpora en DMS Consulting concretamente en el equipo de Derecho Tributario dirigido por Alejandro del Campo.
- En la actualidad es investigador predoctoral (FI_SDUR) en Derecho Financiero y Tributario en la Universitat de Girona.
