AD 93/2019
RESUMEN:
Las transacciones internacionales han aumentado exponencialmente a lo largo de los últimos años. Estas relaciones comerciales están formadas bien por empresarios/profesionales y/o particulares. En función del tipo de destinatario, del prestador y/o del lugar en el cual se lleve a cabo la operación, nos podremos encontrar con la sujeción o exención de incluir el IVA en la factura de la operación. Junto con los diversos tipos de relaciones, también es preciso atender al tipo de operación que se lleve a cabo puesto que no será lo mismo una prestación de servicios electrónicos que una entrega intracomunitaria. Finalmente, la Ley del IVA permite la aplicación de regímenes especiales, como el de ventas a distancia, o reglas como la inversión del sujeto pasivo. Todas ellas implicarán la modificación de la localización de la operación.
Palabras clave:
IVA, facturas, regímenes especiales, sujeto pasivo.
ABSTRACT :
International transactions have increased significantly over the past few years. Each relationship is formed by entrepreneurs/professionals and/or individuals. Depending on the type of recipient, the provider and the place where the transaction is carried out, we may be subject to or exempt from including VAT on the invoice for the transaction. Together with the multiple relations, the type of operation to be carried out must also be taken into account, since it may vary from the provision of electronic services to the shipping of goods within the EU. Finally, the VAT Act allows the application of special arrangements such as distance selling or the rule of the reverse charge – all of which will involve a change on the location of the operation.
Keywords:
VAT, invoice, special regime, taxable person.
El comercio internacional de bienes y servicios implica dos tipos de relaciones: la B2B y la B2C.
La primera de ellas es una relación entre sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) entendiendo por sujeto pasivo a efectos del IVA, aquella persona física o jurídica que realiza actividades empresariales o profesionales (artículo 5 de la Ley del IVA).
En la relación B2B existen especialidades como por ejemplo la denominada “inversión del sujeto pasivo”. Así también, en el caso B2C tiene como destinatario un consumidor final o empresario/profesional que no actúa como tal. Dentro de dicha relación existen varias reglas especiales como bien puede ser el régimen de ventas a distancia. Todas ellas se explican con más detalle a lo largo de la presente exposición.
Como vemos, las diferencias que pueden existir en torno a la condición del destinatario de la operación implican la modificación de las reglas de localización.
Es preciso recalcar que la intención del presente artículo es explicar de forma clara y esquemática las reglas de localización del IVA las cuales nos indicarán si tenemos la obligación incluir el IVA en la factura, quién es el obligado al pago, qué tipo de gravamen entre otras. Al mismo tiempo precisar que, según la actividad que se realice (arrendamiento, servicios electrónicos, asesoramiento etc) las reglas variarán, de modo que, se procederá a la exposición de algunos de los ejemplos más frecuentes.
1. OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
1.1. Entregas y adquisiciones intracomunitarias.
Las entregas son operaciones sujetas al IVA (artículo 4 LIVA) si son realizadas por empresarios/profesionales (artículo 5 LIVA). Por entrega de bienes podemos entender “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales”. El concepto “intracomunitario” entra en juego cuando para la entrega del bien es necesaria la expedición o transporte desde España (conocido también como Territorio de aplicación del Impuesto) hacia otro estado miembro (artículo 68 LIVA).
Ahora bien, que la entrega esté sujeta al Impuesto no implica que haya que efectuar un ingreso del mismo por el que realiza la entrega. El artículo 25 LIVA prevé su exención siempre que el adquirente del otro estado miembro también sea un empresario/profesional.
La factura que emita el vendedor será sin IVA estableciendo en la misma la referencia del artículo 25.1 LIVA para acreditar su exención.
Ejemplos de exención los podemos encontrar en la Consulta Vinculante de la DGT V 0047/19, de 4 de enero: proveedor español que vende material deportivo a instalaciones deportivas de otros estados miembro.
¿Y si el destinatario es un particular?
En dicho supuesto se tributa en origen (España) o bien se aplica el régimen de ventas a distancia (artículo 68 -apartados tercero a sexto- LIVA).Este régimen permite optar por el lugar de tributación (origen o destino) en función de si se ha superado el límite de volumen facturado establecido por el estado miembro de destino así lo vienen afirmando Consultas como la V 2458-18, de fecha 12 de septiembre de 2018.
En caso de que se supere, por ejemplo el umbral francés de 35.000,00 euros (sin IVA incluido) el vendedor podrá tributar el destino en lugar de en origen. En conclusión, dicho régimen será aplicable si se superan los umbrales marcados por los estados de destino. La factura tendrá que incluir el IVA francés y no el español.
Las prestaciones de servicios siguen, en líneas generales, las mismas reglas que las entregas de bienes.
No debemos olvidar la importancia de la identificación NIF/IVA del destinatario. Todo empresario/profesional que actúe como tal debe tener a su disposición dicha documentación la cual queda incluida en el Registro de Operadores Intracomunitarios. Si se dispone de la misma, la operación quedará exenta, en caso contrario la factura tendrá que emitirse con IVA al igual que ocurre cuando el destinatario es un particular.
Como hemos podido observar, el IVA pretende que la tributación se realice, como regla general, en destino.
1.2. Prestaciones de servicios.
Brevemente hacer alusión a las prestaciones de servicios mediante el ejemplo de prestaciones a través de Internet. En dicho caso, el criterio general es localizar la operación en el lugar donde el cliente tiene la sede de su actividad económica.
Se aplicará la regla de inversión del sujeto pasivo y así deberá constar en la factura sin IVA que se emita. Todo ello, será posible siempre y cuando el cliente se haya identificado con su NIF/IVA.
La inversión del sujeto pasivo es la regla que califica como sujeto pasivo del Impuesto al destinatario de la misma y no, al empresario/profesional que efectúa la operación (artículo 84.Uno 2º a 4º LIVA).
En el caso de que el destinatario del servicio electrónico sea un consumidor final existen varias novedades desde el 1 de enero de 2019. Se establece un umbral de 10.000,00 euros (sin IVA incluido) que en caso de ser superado por el prestador la factura tendrá que incluir el IVA con el tipo impositivo del estado miembro de destino. Por el contrario, si no se rebasa dicho umbral el IVA será al 21% español y se localizará en España la operación.
Si se ha superado el umbral y el prestador debe ingresar el IVA en diferentes estados miembro podrá hacerlo por medio del sistema de Mini Ventanilla Única. El sistema permite que el prestador presente una sola autoliquidación la cual refleje los estados de destino donde ha realizado dichas prestaciones y serán las autoridades fiscales de aquellos los que se encargaran de distribuir las cantidades entre sus erarios.
2. OPERACIONES NO COMUNITARIAS
En el plano no comunitario la localización de la operación depende en gran medida del tipo de operación que estemos llevando a cabo.
Por ejemplo, si estamos prestando servicios como abogados a particulares no residentes en la Unión Europea la operación no se localiza en España (TAI). Este hecho implica que la factura que emita el abogado a su cliente no comunitario no deberá incluir el IVA.
Si nos encontramos ante una entrega de bienes a una particular o empresario/profesional, la operación sí se localiza en España aunque la factura no llevará IVA puesto que se encuentran exentas las exportaciones a tenor de lo dispuesto en el artículo 21 LIVA.
Daniel Santiago Marcos
23 de octubre de 2019
BIBLIOGRAFÍA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
MATESANZ, Fernando, “La Fiscalidad Indirecta del Comercio Electrónico”, Aranzadi, 2019.
Consulta Vinculante V 0047/19, de fecha 4 de enero de 2019.
Consulta Vinculante V 2458-18, de fecha 12 de septiembre de 2018.
RESEÑA PERSONAL
- Graduado en Derecho por la Universidad de las Islas Baleares (UIB) en 2017.
- Máster Universitario en Abogacía UIB, en 2018.
- Máster Universitario en Fiscalidad por la Universitat Oberta de Catalunya (UOC), en 2019.
- En 2016 comenzó su desarrollo profesional en el despacho MM Abogadas, en Palma de Mallorca.
- Durante 2018 se integró como abogado en prácticas del departamento Jurídico-Fiscal de FIS3 Asesores, Palma de Mallorca.
- Miembro del Ilustre Colegio de Abogados de las Islas Baleares (ICAIB), con número de colegiado 6.583.
- Formó parte del Bufete Lafuente Abogados en el año 2018 a 2020 en el Departamento Fiscal.
- En 2020 se incorpora en DMS Consulting concretamente en el equipo de Derecho Tributario dirigido por Alejandro del Campo.
- En la actualidad es investigador predoctoral (FI_SDUR) en Derecho Financiero y Tributario en la Universitat de Girona.
