AD 113/2022
Una crítica a la Consulta Vinculante V1766-22, sobre validación de operaciones mediante “staking”
Resumen: En su objetivo de dotar de seguridad jurídica a los contribuyentes que operan con criptoactivos, recientemente la Dirección General de Tributos ha contestado a una nueva consulta, relativa a la fiscalidad de las rentas obtenidas en moneda virtual por la validación de operaciones mediante el proceso conocido como “staking”.
Dada la popularidad del staking, en este artículo se comentan las novedades de la citada Consulta Vinculante, así como se analizan sus aspectos más polémicos.
Abstract: In its goal of providing legal certainty to taxpayers who trade with cryptoassets, the the General Directorate of Taxes has recently answered a new query, regarding the taxation of income obtained in virtual currency for the validation of transcations through the process known as «staking«.
Given the popularity of staking, this article discusses the novelties of aformentioned Binding Consultation, as well as analyzes its most controversial aspects.
Palabras clave: criptomonedas, prueba de participación, impuestos, consulta vinculante.
Keywords: cryptocurrencies, proof of stake, taxes, binding consultation.
1.- ¿QUÉ ES EL STAKING DE CRIPTOMONEDAS?
Con el Bitcoin (BTC) como su máximo exponente, en los últimos años el denominado minado de criptomonedas basadas en el algoritmo de consenso “proof of work” o prueba de trabajo (en adelante, PoW) ha ido dando paso a otros algoritmos de consenso alternativos -en buena medida por el impacto energético y medioambiental de la minería de criptomonedas[1]-, destacando el denominado “proof of stake” o prueba de participación (en adelante, PoS).
En este sentido, mientras que el minado de criptomonedas en PoW consiste, en definitiva, en la actividad mediante la cual, como consecuencia de un previo trabajo computacional, se valida una transacción, que es incorporada como anotación en la blockchain, recibiendo por la resolución exitosa de un problema lógico-matemático, así como incentivo por el trabajo computacional y energético gastado a tal fin, una nueva cantidad de moneda liberada por la propia red y percibida por el minero, en el PoS la resolución de tales acertijos lógico-matemáticos y -consiguiente- validación de las transacciones se realiza mediante el previo bloqueo de una mínima cantidad de criptomonedas en la blockchain, al fin de poder ser seleccionado aleatoriamente por el algoritmo de la red para tal validación y recibir la recompensa por tal labor[2]. Entre las monedas virtuales basadas en el algoritmo de consenso PoS podemos destacar tales como Cardano (ADA), Solana (SOL) o, el caso más reciente, Ethereum (ETH)[3].
Pues bien, el staking de criptomonedas puede realizarse bien mediante staking delegado -esto es, cuando el propietario de las criptomonedas cede o delega estas a un tercero que posee el nodo validador a cambio de recibir un determinado porcentaje en concepto de interés[4]– o bien staking directo mediante un nodo propio -esto es, cuando el propio propietario de las criptomonedas adquiere las monedas mínimas necesarias para constituirse en validador, así como incurre en demás gastos de adquisición, instalación y mantenimiento de su nodo para poder realizar correctamente la validación-[5].
2.- CLAVES PRINCIPALES DE LA CONSULTA VINCULANTE 1766-22.
Recientemente, la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda (en adelante, DGT) publicó la respuesta a una Consulta Vinculante (en adelante, CV) concerniente precisamente al staking directo, en su CV 1766-22, en concreto, respondiendo acerca de la “Tributación de las recompensas obtenidas en criptoactivos a través del «staking«” por una persona que opera “como validador de redes de cadenas de bloques o “blockchain””, siendo recompensado por dicha actividad con “criptomonedas Ethereum”.
En este sentido, la DGT, después de definir y explicar brevemente en qué consiste el “staking” y las maneras de realizar dicha actividad, se plantea como primera cuestión si el staking directo constituye o no una actividad económica; aduciendo a tal respecto lo dispuesto en el art. 27.1 LIRPF y resumiendo que
“a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para considerar que una actividad es una actividad económica tiene que darse una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos y que dicha ordenación se efectúe con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios” (énfasis añadido).
Pues bien, con base en lo anterior y atendiendo al caso planteado, el mencionado centro directivo concluye que
“dado que el consultante se limitará a mantener bloqueados criptoactivos, que sólo participará en la validación de los bloques si es elegido aleatoriamente por el propio protocolo informático y que tal validación se efectuará automáticamente con unos recursos mínimos, no puede concluirse que esta actividad presente una organización mínima para considerar que existe una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios” (énfasis añadido).
Descartada tal posibilidad, la DGT, sin dar mayores explicaciones y con un criterio equivocado desde el punto de vista técnico -tal y como se explica en el siguiente apartado-, concluye que los rendimientos derivados de tal actividad deben calificarse como rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos en especie (art. 25.2 LIRPF), valorados por su valor de mercado en euros al momento de su percepción (art. 43.1 LIRPF) e integrándose el resultado en la base imponible del ahorro del IRPF (arts. 46 y 49 LIRPF); realizando, en definitiva, su asimilación al staking “delegado”.
Por último, analizado lo anterior, la DGT concluye que, si bien teóricamente tal tipo de renta estaría sujeta a la obligación de practicar ingreso a cuenta (art. 75.1.b) RIRPF), no cabría considerar que existe un obligado a retener o ingresar a cuenta dado que tales rendimientos se obtienen directamente del propio sistema, determinando que no se deba efectuar ingreso a cuenta sobre los citados rendimientos; adicionalmente, rehúsa en pronunciarse sobre la integración del consultante en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia al ser una cuestión que excede de sus competencias.
3.- ANÁLISIS Y CRÍTICA DE LA CONSULTA VINCULANTE
Realizado el repaso de su contenido, merece la pena detenerse a analizar los aspectos más sustanciales de la CV.
Así, lo más determinante de la consulta en cuestión gira en torno a la calificación de los rendimientos procedentes del staking directo como de rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (art. 25.2 LIRPF) -en detrimento de su calificación como rendimientos de actividades económicas (art. 28 LIRPF)-, habida cuenta de la trascendencia económica que tal calificación tiene para los contribuyentes desde el espectro tributario -al integrar tales rendimientos en la base imponible del ahorro (arts. 46 y 49 LIRPF)-, contable -la negativa a calificar tales rendimientos como procedentes de una actividad económica no va aparejada a la obligación de cumplir con deberes contables (art. 104.2 LIRPF) y de carácter censal (D. A. 5ª LGT), mediante la presentación del modelo 036-, así como el relativo a ciertas obligaciones ligadas a la Seguridad Social.
En este sentido, sin negar el carácter beneficioso que tiene tal pronunciamiento para la gran parte de los contribuyentes afectados, lo cierto es que la consulta vinculante omite en calificar los rendimientos obtenidos del staking por cuenta propia según la verdadera naturaleza del acto que origina la percepción de tales rendimientos; entrando en colisión con lo dispuesto en el art. 13 de la Ley General de Tributos, concerniente a la calificación, que cita:
“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez” (énfasis añadido).
Así, se observa como la DGT descarta en calificar la actividad por cuenta propia de la validación de transacciones en cadenas basadas en el PoS como una actividad económica -en el sentido entendido por los arts. 27.1 LIRPF, 78.1 y 79.1 LHL-, al considerar que tal actividad presenta “una organización mínima para considerar que existe una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Más allá de incorporar un elemento adicional -organización mínima- a lo que se entiende por ejercicio de una actividad económica -que ya dejaría fuera de tal espectro un buen número de actividades por cuenta propia-, así como su delimitación precisa, la adopción de tal criterio respecto de la actividad de validación de transacciones en PoS ignora la existencia de los diferentes gastos en los que se incurre o puede incurrir un contribuyente que realice tal actividad mediante un nodo propio.
En este sentido, a modo de ejemplo, en el caso de un contribuyente que quiera validar transacciones en Ethereum podríamos destacar los siguientes desembolsos[6]:
- Disponer de un mínimo de 32 ETH[7], valorados alrededor de los 43.700 euros al momento de redactarse el presente artículo.
- Gastos de adquirir un hardware -p.ej. un PC- conectado de manera permanente a internet, así como los demás gastos -en especial, gastos de luz y coste de tener contratado un servicio de internet– vinculados al mantenimiento del equipo y su monitoreo[8].
- Como alternativa al uso del hardware, los gastos derivados de la contratación y hosting mediante servicios VPS de terceros, como Amazon Web Services[9].
Como se observa, la validación de transacciones en cadenas de bloques regidas por el PoS como Ethereum va mucho más allá del mero depósito de las monedas virtuales en un smart contract dado que requiere de la adquisición de determinados componentes destinados a tal fin, así como otros gastos destinados a la instalación y mantenimiento del nodo; poniendo ello, cuando menos, en duda la coherencia del criterio adoptado por la DGT. Ello cobra mayor importancia a la vista del criterio ya existente respecto de la minería de criptomonedas, que opta por calificar la obtención de criptomonedas por realizar la minería como rendimientos de las actividades económicas (CV V3625-16) al entender que el minero validador ordena “por cuenta propia los factores de producción necesarios con el fin de intervenir en el mercado”, siendo ello igualmente extrapolable a los validadores en PoS.
Por otro lado, incluso aceptando tal extremo, la consecuente calificación de los rendimientos obtenidos del staking como de rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos en especie (art. 25.2 LIRPF) tampoco está exenta de crítica dado que la propia catalogación como tales requiere necesariamente de una cesión a terceros, circunstancia que no concurre en el staking directo al provenir las recompensas directamente del propio sistema -extremo que incluso menciona la propia consulta al entender que no existe un obligado a retener o ingresar a cuenta-.
4.- CONCLUSIONES
La CV comentada muestra que la DGT no es ajena a las diferentes consultas que le plantean los contribuyentes que intervienen de una u otra manera en el ecosistema de los criptoactivos y obtienen rentas derivadas de tal interacción. No obstante, a la vista de lo comentado, se observa como la DGT debería acercarse al fenómeno de una manera más precisa al fin de dotar de una respuesta más acorde a los diferentes aspectos técnicos y tributarios que conciernen al mismo.
Ihor Fetsyak Senkiv
18 de octubre de 2022
BIBLIOGRAFÍA
Legislación
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Doctrina administrativa
Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos V3625-16, de 31 de agosto de 2016.
Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos V1766-22, de 26 de julio de 2022.
Doctrina
FETSYAK SENKIV, I., “Merge de Ethereum y Fork de ETHPoW. Algunos aspectos fiscales”, Blog Lato Sensu, 14 de septiembre de 2022 (Recuperado de: https://latosensu.es/merge-de-ethereum-y-fork-de-ethpow-algunos-aspectos-fiscales/).
Artículos
BLENKINSOP, C., “Dangers of hosting your own Ethereum 2.0 node, explained”, CoinTelegraph, 3 de diciembre de 2020 (Recuperado de: https://cointelegraph.com/explained/dangers-of-hosting-your-own-eth2-node-explained).
ETHEREUM, “Solo stake your ETH”, (s.f.) (Recuperado de: https://ethereum.org/es/staking/solo/).
LA VANGUARDIA, Una sola transacción de bitcoin genera tantos desechos como tirar dos iPhones a la basura, 20 de septiembre de 2021 (Recuperado de: https://www.lavanguardia.com/tecnologia/20210920/7732643/transaccion-bitcoin-genera-deshechos-tirar-dos-iphones-contaminacion-minar-criptomonedas-pmv.html).
MAGAS, J., “Ethereum 2.0: The Choice Between One’s Own Node and a Staking Service”, CoinTelegraph, 14 de junio de 2020 (Recuperado de: https://cointelegraph.com/news/ethereum-20-the-choice-between-ones-own-node-and-a-staking-service).
WACKEROW, P., “Proof-of-stake (POS)”, Ethereum, 26 de septiembre de 2022 (Recuperado de: https://ethereum.org/en/developers/docs/consensus-mechanisms/pos/).
Ihor Fetsyak Senkiv
Graduado en Derecho y Máster en Acceso a la Abogacía en la Universidad de La Rioja. Doctorando en la Universidad de La Rioja.
Apasionado de la tecnología blockchain y el mundo de los criptoactivos, trato de estudiar los aspectos legales concernientes a ambos fenómenos. En mis ratos libres colaboro en Lato Sensu, un proyecto jurídico desarrollado con compañeros juristas de la Universidad de La Rioja.
Linkedin: https://www.linkedin.com/in/ihor-fetsyak/
Instagram: @ihor_fetsyak @lato_sensu_ur
[1] LA VANGUARDIA, Una sola transacción de bitcoin genera tantos desechos como tirar dos iPhones a la basura, 20 de septiembre de 2021 (Recuperado de: https://www.lavanguardia.com/tecnologia/20210920/7732643/transaccion-bitcoin-genera-deshechos-tirar-dos-iphones-contaminacion-minar-criptomonedas-pmv.html; Consultado el 07/10/2022).
[2] Las probabilidades de selección aleatoria por parte del algoritmo aumentarán conforme diferentes parámetros, tales como la cantidad de monedas bloqueadas, el periodo de bloqueo, etc.
[3] Mediante el paso de la blockchain homónima del PoW al PoS, denominándose tal acontecimiento como “The Merge”, teniendo igualmente dicha transición efectos fiscales, como comenta FETSYAK SENKIV, I., “Merge de Ethereum y Fork de ETHPoW. Algunos aspectos fiscales”, Blog Lato Sensu, 14 de septiembre de 2022 (Recuperado de: https://latosensu.es/merge-de-ethereum-y-fork-de-ethpow-algunos-aspectos-fiscales/; Consultado el 07/10/2022).
[4] Práctica habitual en exchange de criptomonedas centralizados como Kraken o Binance.
[5] Sin perjuicio de poder realizar dicha validación mediante lo que se denomina “staking as a service”, donde el soporte del hardware y software del nodo -necesario para el staking– se aloja en los servidores de un tercero.
[6] Para mayor ahondamiento, se recomienda la lectura de MAGAS, J., “Ethereum 2.0: The Choice Between One’s Own Node and a Staking Service”, CoinTelegraph, 14 de junio de 2020 (Recuperado de: https://cointelegraph.com/news/ethereum-20-the-choice-between-ones-own-node-and-a-staking-service; Consultado el 07/10/2022), así como BLENKINSOP, C., “Dangers of hosting your own Ethereum 2.0 node, explained”, CoinTelegraph, 3 de diciembre de 2020 (Recuperado de: https://cointelegraph.com/explained/dangers-of-hosting-your-own-eth2-node-explained; Consultado el 07/10/2022).
[7] WACKEROW, P., “Proof-of-stake (POS)”, Ethereum, 26 de septiembre de 2022 (Recuperado de:
https://ethereum.org/en/developers/docs/consensus-mechanisms/pos/; Consultado el 04/10/2022). Todo ello, sin perjuicio de poder hacerlo mediante el depósito de cantidades más pequeñas, mediante protocolos como RocketPool,
[8] Especialmente si hablamos del denominado staking solo, donde toda la responsabilidad recae sobre el validador ((“Solo stake your ETH”, Ethereum, (s.f.) (Recuperado de: https://ethereum.org/es/staking/solo/; Consultado el 07/10/2022)).
[9] Tal y como se puede observar en el siguiente enlace: https://aws.amazon.com/marketplace/seller-profile?id=0eee06cf-d077-4219-9d46-642372b9df1b.
